全球税收-美国税收（一）

随着美国报税季到来，越来越多咨询美国税收，鉴于美国税收的复杂性，一边研究如何梳理美国税收结构，一边做简单的图表来展示美国税收结构，期望达到化繁为简的效果，轻松地阅读。下面我从三个方面税收环境、税收居民、主要税赋来介绍；一起踏上探索之旅。

美国税收制度恐怕是世界上最繁复的税制了，这一点，在美国的个人所得税制度中表现得最为典型。仅从税制设计上看，其复杂的扣除、抵免和宽免等规定足以让人有一种不胜其烦的感觉。这种税制实际上为纳税人带来了许多额外的负担。但在另一方面，我们又不能不承认美国税收制度的科学性和先进性，其税制设计的思想和许多具体规定都值得我们认真学习研究，并有选择地加以借鉴和吸收。

美国实行联邦、州和地方三级征税制度,联邦税主要包括企业所得税、个人所得税、社会保险、消费税、遗产税及赠与税,州税主要包括企业所得税、个人所得税、销售税和消费税,地方层面则以财产税、个人所得税和销售税作为主要收入来源。目前美国已与中国、日本、瑞士、英国等66个国家和地区签订了避免双重征税协定。2017年12月22日,特朗普总统签署了自1986年以来美国最大规模的减税法案--《减税和就业法案》(The Tax Cuts and Jobs Act)(PL.115-97),并自2018年1月1日起生效。此次税改的核心在于大幅永久性降低企业税负、温和调整个人税负,以增加私人部门的可支配收入、刺激居民消费、拉动投资需求。美国政府认为通过全面降低税负、消除特殊的利息税收减免和现代化国际税收制度,减税和就业法案将有助于创造更多就业机会、增加工资，并使税法对每个美国人都更为简单和公平。其主要影响包括:

对于个人和家庭而言：

1）降低个人所得税，将税率设定为10%、12%、22%、24%、32%、35%和37%；

2）显著提高标准扣除额，对个人和已婚夫妇而言，分别从现行的6500美元提高到13850美元、从现行12000美元提高到27700美元；

3）维续允许人们免除最高达1万美元的州和地方税的支出,使个人和家庭有能力扣除财产税和收入、销售税；

4）采取行动支持更多的美国家庭,主要包括:

5）保留抵押贷款利息扣除——为现有房产所有人和计划购房的人提供税收减免；

6）减轻美国人昂贵的医疗费用.将原来2017年和2018年医疗费用超过调整后总收人(adjusted grossincome，AGI)10%的部分可在税前扣除调整为超过7.5%的部分可以税前扣除;

7）保留并扩大对慈善捐教的税收扣减,以便人们可以继续对当地的教会,善机构或社区组织进行捐赠;

8）取消奥巴马医保的个人强制处罚税金,使家庭可以获得更急需的救助,同时在购买医疗保险时更有灵活性;

9）改善教育储蓄工具,允许家庭使用529账户为小学、中学和高等教育进行储蓄;

10）保留受欢迎的退休储蓄选择,如401(k)和个人退休户(IRAs)等,以便人们继续为将来进行储蓄;

11）增加替代性最低税(AMT)免税额,为数百万美国人降低复杂性和税收负担;

遗产税免税额度加倍对于企业而言:

(1)将企业所得税税率从目前工业化国家中最高的35%下调至21%(从2018年1月1日起)——美国历史上企业所得税税率的最大降幅；

(2)为给中产阶级创造就业机会的企业提供税收减免:

(3)允许企业立即抵扣新设备的全部成本,以改善运营并提高员工的技能,实现就业、生产力和薪资的增长；

(4)保护小企业偿还贷款利息的能力,帮助这些普通企业家创业或扩张业务、雇佣工人以及增加工资；

(5)保留现有营业税制度的重要内容,包括:

(6)取消企业的替代性最低税(AMT),从而降低税负并消除混乱和不确定性,使美国企业可以专注于发展业务和雇用更多的工人;

(7)现代化国际税收制度,使美国的全球业务将不再因为过时的“全球”税制受到阻碍,避免企业的双重征税问题;

(8)使美国企业更容易将外国收入带回本土,以投资于当地社区的就业和薪资增长;

(9)阻止美国的就业机会、企业总部和研发机构向海外迁移,取消激励企业向海外转移工作、利润和制造工厂的措施。

另外,税改法案对企业的境外所得政策也做出了重大调整:

(1)自2018年起,持有外国企业10%以上股份的美国C类公司,可就其收到的股息100%税前抵扣;

(2)将特定外国公司(SFC)在1986年后累积的未纳税海外收益视为汇回利润一次性征税,视同汇回股息可部分扣除,使用现金或现金等价物投资的境外收益有效税率为15.5%,而非流动资产的收益有效税率为8%;

(3)受控外国公司(CFC)的美国股东应将其全球无形资产低税收入(global intangible low-taxed income，GILTI)包含在当前纳税年度的总收入中进行纳税。C类公司的GILTI的50%可在税前扣除,而最新企业所得税税率将为21%,故GILTI的实际税率为10.5%;

(4)美国C类公司可就来源于境外的无形资产收入(foreign-derived intangible income，FDII)的37.5%在税前扣除,故 FDII的实际税率为13.125%。根据法案,有形资产的回报率为10%,超出的收益都视为无形资产收入。

(5)对于美国大型跨国企业集团内向境外关联企业付款,引入税基侵蚀与反滥用税（BEAT）,适用10%（2018年适用5%）最低税，以限制某些向境外关联方付款。

最近几年，美国联邦政府的税收情况如表1-1所示。

对于个人,一般来说,根据《美国税法典》,所有美国公民和美国居民都被视为美国税收居民。对于非美国公民(外籍个人)而言,须依据“绿卡测试”(Green Card Test)或者“实际停留天数测试”(Substantial Presence Test)来判定其是否为外籍个人税收居民。美国居民测试通常基于公历年度计算。

根据美国移民法,如果外籍个人在一个公历年度内的任何时间里都是美国的合法永久居民(Lawful Permanent Resident，LPR),该个人即满足了绿卡测试。上述”合法永久居民”是指,美国公民与移民服务局(USCIS)(或者该组织前身)特许以移民身份永久居住在美国的个人。一般来说,当个人拿到USCIS发放的外国人注册卡，即“绿卡”时,便取得了美国的永久居住权。除非存在下文讨论的双重税收居民身份的特殊规定情况,只要个人的合法永久居民身份未被USCIS撤销或依法判定已经放弃,该个人将一直被视为美国税收居民。绿卡过期并不一定代表美国税收居民身份的终结。

如果外籍个人在美国停留的时间同时满足以下条件,则被视为满足“实际停留天数测试”:

1）本公历年度内在美停留不少于31天;

2）本公历年度和过去两个公历年度加起来的三年内在美停留不少于183天:

a.本年度在美停留的全部天数,加上;

b.前一年度在美停留天数的1/3,加上;

c.再前一年度在美停留天数的1/6。

一般来说,个人在一天中的任何时间实质出现在美国境内都被视为其当天在美停留。但是,在某些特定情况下,个人在美停留时间不计算在实际停留天数内，相关信息可以查阅IRS外籍个人税务指南。

关于“第一年选择”(First-Year Choice Election),外籍个人若在前一公历年度被视为非美国居民、但在随后一年满足“实际停留天数测试”而被视为美国税收居民时,其可以自主选择在前一年度的一段时间内成为美国税收居民。

关于“双重税收居民”,一些绿卡持有者和外籍居民个人有可能同时是与美国签有税收协定的辖区的税收居民。如果此类“双重税收居民”根据税收协定的“加比规则”(Tie-breaker Rule)被认定为缔约对方的税收居民,他们可以选择在整个或部分纳税年度内作为非居民外籍个人计算其在美国的应纳税款,但前提是必须事先通知美国税务当局,否则他们将继续被认定为美国税收居民而计算应纳税款。

在美国签署的众多双边税收协定下,美国公民不会自动成为协定居民。双边税收协定针对美国公民在其他国家申请美国公民待遇还规定了额外要求。美国公民和其他外籍居民个人可以通过提交美国国税局8802表格,向美国国税局申请美国税收居民身份证明,相关信息可参见美国税收居民身份申请与指南®。美国税收居民身份证明在绝大多数情况下只用于美国纳税人向协定缔约方申请享受税收协定待遇,因此,开具税收居民身份证明时应考虑特定协定条款可能对美国税收居民身份产生的影响。

一般来说,依据美国联邦、各州或者哥伦比亚特区法律建立或组织的公司将被民身份产生的影响。视为美国国内公司(domestic corporation)。一家公司不会因为管理机构所在地位于美国境内而被视为美国国内公司。但是，根据相关法律(如《美国税法典)第269B、953(b)、1504(d)和7874章节）的特定条款,某些外国公司可被视为国内公司。国内公司无论是否为其他国家税收居民,都会被视为美国税收居民。如果一家公司同时是美国和协定缔约方的双重税收居民,那么可以根据税收协定中的“加比规则”来判定该公司是哪个辖区的唯一税收居民。协定税收居民身份的认定会对该公司的美国国内公司身份产生影响。

“打勾规则”(check-the-bo xregulations)列举了被认定为"实质性公司”   (perse corporation)的国内商业实体。从美国联邦税收的角度来讲,"实质性公司"在何时间都应被视为公司,且不能更改(财政部法规§301.7701-2(b)章节)。此类公司包括依据联邦或各州法律成立的国内实体或公司,保险公司,以及在美国和其似辖区均注册的实体,且其外国注册实体已列入外国实体“实质性公司”列表或国内实体“实质性公司”列表。不在“实质性公司”列表(财政部法规§301.7701-2(b)节)上的国内商业实体(例如有限责任公司等),如果有两个或以上的所有者,即视为合伙企业:如果只有一个所有者,则被视为“穿透体”(disregarded entity)。合伙企业与穿透体都被视为税收透明体。根据财政部法规§301.7701-3(c)章节的规定,在特定条件下,这些商业实体可以选择将其类型由公司变更为税收透明体(反之亦然)。这个选择过程称为“勾选”(checking the box)。关于有限责任公司的相关税收信息可查阅美国国税局刊物3402号。某一实体无论是否选择归类为税收透明体,该实体或者其所有者将被视为发生了特定交易,相关内容在财政部法规§301.7701-3章节中有详细介绍。

不在“实质性公司”列表上、但仍被视为公司的实体,包括但不限于:《美国税法典》第7704章节规定的上市交易合伙企业(有部分例外)《美国税法典》第501(c章节规定的(以公司或信托形式成立的)慈善组织或免税组织、美国税法典》第851章节规定的受监管的投资公司(regulated investment company，RIC)、《美国税法典》第856章节规定的(以公司、信托或协会形式成立的)不动产投资信托(reaestate investment trust,REIT)、《美国税法典》第860D章节规定的不动产抵押资联合体(real estate mortgage investment conduit,REMIC).

通常来说,依据美国联邦、各州或者哥伦比亚特区法律创立或组织的合伙业,被视为国内合伙企业。除了上市交易合伙企业(publicly traded partnership以外,归类为合伙企业的实体都属于税收透明体。因此,合伙企业的税收居民身与其取得的所得是否需要在美国纳税无关。税收由合伙人负担,每个合伙人根据分配到的收入及其税收居民身份(例如非居民外籍个人、美国公民、外国公司或国内公司等)承担相应的纳税义务。同样,因为穿透体也是税收透明体,穿透体的税收居民身份与其取得的所得是否需要在美国纳税无关,税收由穿透体的所有者承担，在所有者居住州缴纳。

对于遗产,根据《美国税法典》第641章节的规定,美国国内遗产(domestic estate)属于美国税收居民,与信托一样,在其存续期间须就其全球所得纳税。通常情况下,遗产的存续期是有限的,因为遗产执行人必须在死者去世后的规定期限内提交纳税申报表,这就有效终止了该遗产作为应税实体的存在。“国外遗产”(foreign estate)目前并没有一个简单的法律定义,在判定该遗产在税收上是否应作为“国外”遗产处理时,需要综合考虑各种因素,例如遗产所在地、遗产管理所在地、遗产代理人的国籍及居民身份等。死者和遗产继承人的国籍并非决定因素。

美国国税局8802表格用于纳税人向美国国税局申请自身的美国税收居民身份证明,如果申请人是税收透明体,则可证明其所有者为美国税收居民。

根据美国税法典的规定,合伙企业(上市交易合伙企业除外)、S类公(S corporation)、委托人信托、简单信托、共同信托基金(Common Trust Fund)都是税收透明体。一般来说,对于不属于“实质性公司"的美国国内商业实体,除非其自己选择了公司身份,否则将被视为穿透体(如果只有一个所有者)或者合伙企业(如果有多个所有者)。如果选择作为公司,该实体应按协定规定作为税收居民纳税。不属于“实质性公司”的外国商业实体也可自动被认定或选择成为穿透或者合伙企业。不属于“实质性公司”的外国商业实体,可以作为或选择作为穿体或合伙企业。穿透体和合伙企业都是税收透明体,无须负担或缴纳所得税,不论该透明体是否分配收人,其所有者均须根据现实情况分别考虑各自的收入份额,并且假定所有者已直接取得收入。如上所述,税收透明体可以是美国税收居民。只要税收透明体收入所归属的个人是美国税收居民,那么该税收透明体从外国取得的收入可以享受相关协定待遇。

3.1、个人所得税

美国税收居民须就其全世界范围内的应税所得缴纳所得税,非居民外国人须就其来源于美国的收入以及与美国贸易和商业有积极联系的收入纳税。什么意思呢？来了就是纳税人。根据国会税收联合委员会的预测的月度报告（Monthly Treasury Statement,MTS）,2019年纳税义务人的全部所得中,薪酬占比约66.6%,社保养老等所得约占12.1%,经营所得等占9.6%,资本利得占比7.8%。

个人所得税的计算方法是:税法规定的纳税人全部所得(gross income)减去税法规定的应在“调整所得前扣减的项目”(“above-the-line”deduction)得到调整所得(adjusted gross income,AGI),再减去标准扣减额(standard deduction)④或减去分项扣减额(itemized deduction)⑤得到应纳税所得额,乘以适用税率得到应纳税额，最后减去税收抵免税款和已付税款等，得到最终缴纳的税款。

3.1.1、计算应纳所得税额步骤:

(1)将收入进行分类，加总计算收入总额;

(2)收人总额-不征税收人(Exclusion)=毛收入(Gross Income);

(3)毛收人-收入调整项目(一般为部分可扣除项目)=调整后毛收人(Adjusted Gross Income，简称 AGI);

(4)计算抵扣额，一般为标准抵扣额和分项抵扣总额中较高者，标准抵扣额因纳税人身份不同而不同，分项抵扣额根据当年税收抵扣政策分项计算金额后加总;

(5)AGI-抵扣额=应税收人(Taxable Income);

(6)根据应税收人金额和累进税率表确定不同金额档位应税收入的税率，最终得出抵免前应纳税额。美国实行累进所得税，即税率随收入增加而增加;

(7)抵免前应纳税额-纳税抵免额(Tax Credit)=应纳所得税额;

3.1.2、联邦个税税率

美国联邦个人所得税税率，如表1-2所示：

对于来源于遗产和信托的所得，适用税率如表1-3所示；

美国各州个人所得税税率如表1-4所示：

需要小注释：

(a)有19个州有法规会依据通货膨胀率自动调整所得税级距、标准扣除额及/或个人免税金额，但密歇根州只针对个人免税额作调整,俄勒冈州对12.5万美元以上的所得级距不作调整;

(b)对于夫妻合报的税表,同税率的所得级距全额为两倍;

(c)个人免税额采取抵免面非扣除的方式:

(d)这些州使用联邦税规定的个人免税额/标准扣除额;

(e)在亚拉巴马州,针对州的调整后总所得(AGI)不高于2万美元的纳税义务人,每位被扶养人的免税额是1000美元;AGI介于20 001美元至10万美元的,每位被扶养人的免税额是500美元,AGI高于10万美元的,每位被扶养人的免税额是300美元。

(f)阿肯色州对于所得低于7.5万美元和2.1万美元的纳税义务人有单独的税率范围。

(g)加州针对应税所得超过100万美元的征收1%的额外税款,即应税所得超过100万美元的最高税率为13.3%；

(h)康涅狄州的个人免税额包含标准扣除额。根据州AG的不同,有额外的税收抵免，75%~0不等。针对高收入的纳税义务人,该税收抵免随所得增加而递减,直至其家庭收入超过7.1万美元;

(i)此表所列的佐治亚州所得级距针对单身申报,对于夫妻合报,相同税率适用的所得级距范围是1000美元至1万美元；

(j)印第安纳州每位被抚养儿童享有额外的1500美元免税额;

(k)此表中路易斯安那州的金额包含个人免税额和标准扣除额;

(l)此表所列的缅因州所得级距针对单身申报,对于夫妻合报,相同税率适用的所得级距范围是4.37万美元至10.34万美元;

(m)此表所列的马里兰州所得级距针对单身申报,对于夫妻合报,相同税率适用的所得级距范围是1000美元至30万美元;

(n)此表所列的马里兰州所得级距针对单身申报,对于夫妻合报,相同税率适用的所得级范围是3.877万美元至27.315万美元;

(o)密苏里州和蒙大拿州针对个人的联邦所得税扣除额上限为5000美元,针对夫妻合报的扣除上限为1万美元;而在俄勒冈州所有类别申报者的扣除上限是6500美元。

(p)此表所列的新泽西州所得税税率针对单身个人,对于夫妻合报的税率,同样的所得范围共分为8个级距,最低及最高税率同样是1.4%及10.75%;

(q)此表所列的新墨西哥州所得级距针对单身申报,对于夫妻合报,相同税率适用的所得级距范围是8000美元至2.4万美元;

(r)此表所列的北达科他州所得级距针对单身申报,对于夫妻合报,相同税率适用的所得级距范围是6.59万美元至43.32万美元;

(s)俄亥俄州对每一扣除提供额外20美元的抵免;扣除额随纳税义务人收入的上升下降;

(t)此表所列的俄克拉荷马州所得级距针对单身申报,对于夫妻合报,相同税率适用的所得级距范围是2000美元至1.22万美元;

(u)犹他州采用联邦个人免税额(适用的标准扣除额)的6%作为抵免额;

(v)此表所列的佛蒙特州所得级距针对单身申报,对于夫妻合报,相同税率适用的所得级距范围是6.46万美元至23.795万美元:

(w)此表所列的威斯康星州所得级距针对单身申报,对于夫妻合报,相同税率适用的所得级距范围是1.568万美元至34.527万美元；

(x)田纳西州针对股息和利息的霍尔税(Hall Tax)正逐步取消,每年减少1%;(y)亚拉巴马州针对所得超过2.3万美元的标准扣除逐步部取清:罗得岛州针对所得超过20.385万美元的免税额及标准扣除正逐步取消;威斯康星州针对所得超过1.566万美元的标准扣除正逐步取消。

(z)马里兰州的标准扣除上限为AG1的15%;蒙大拿州的标准扣除上限为AGI的20%;

(aa)纽约州计划在2020财年取消最高所得税级距。

3.2替代性最低税

在美国税法中,某些税收福利可以显著降低纳税人的一般税金。最低税最早由美国提出,主要针对高收人纳税人过度使用税收福利规避税负而采取的一种惩罚性措施，目前使用的是替代性最低税(alternative minimum tax，AMT)®。相比一般所得税,作为其平行税的替代性最低税,特点是税基较大、税率较低,将一些有利于高收人纳税人的税收福利还原为应纳税税基,扣除特定免税额后,适用专门的税率级距。

替代性最低税是粗估最低税金(tentative minimum tax)超出一般税金的部分。因此,只有在粗估最低税的金额大于一般税时,才需要缴纳最低限额税。通常,粗估最低税的计算步骤如下:

(1)计算应税收人,加上一系列不允许用于AMT目的的扣除,例如州和地方所得税的扣除、个人财产税和净经营损失的扣除;

(2)减去AMT免税额:

(3)将(2)中算出的金额乘以适当的AMT税率:

(4)减去AMT外国税收优惠额

法律制定了AMT的免税额和税率。纳税人可以使用对于一般税有效的特殊资本利得税率,如果适用于一般税的资本利得特别税率低于AMT的税率,就采用一般税所用的税率而不用AMT的税率。另外,某些减少了一般税税金的抵税优惠不会减少 AMT税金

根据《减税和就业法案》对于2017年12月31日后、2026年1月1日前的纳税年度，AMT免税额及相关税率如表1-5所示；

3.3社会保险税

根据《联邦保险税法》(Federal Insurance Contributions Act,FICA),为联邦政府支付退休福利,雇员薪酬须缴纳社会保险税(FICA Tax),具体包括老年、遗属和残疾保险(old-age,survivors and disability insurance,OASDI)、医疗保(medicare hospital insurance)。2019年雇员及雇主须就新酬中的首个13.29万元按费率6.2%缴纳OASDI,并就全部薪酬各自按费率1.45%缴纳医疗保险,上限不封顶。雇主还须缴纳联邦失业保险工资税,相当于雇员工资总额的6%(高7000美元)。联邦失业保险工资税用于资助各州为失业工人提供福利的项目另外,高收人雇员(非雇主)须额外缴纳0.9%的医疗保险费,但这种附加税是针雇员及其配偶的薪酬总和计算。所谓高收入,即夫妻各自申报所得超过12.5万、或夫妻合报收入超过25万美元,户主申报或单身申报所得超过20万美元。作FICA Tax的平行税,根据《自雇税法》( Self-Employment Contributions Act,SECA),对于自雇人士,居民须就自雇所得中的首个13.29万美元按费率12.4%缴纳OASDI,并就所有自雇所得按2.9%缴纳医疗保险。若为非居民,可免征OASDI及医疗保险。美国社会保险如图1-6所示；

3.4 资本利得税

对于短期资本利得,即资产持有期在一年以下的,适用上文提及的个人所得税税率。对于长期资本利得,即资产持有期在一年以上的,根据美国国税局最新规定,适用税率如表1-7所示。另外,自2013年起,若个人净投资收入超过一定门槛,还须按税率 3.8%缴纳净投资所得税(net investment income tax,NIT),具体按净投资所得或再调整所得(modified adjusted gross income，MAGI)超出法定门槛部分的较低者计算。净投资所得包括但不限于利息、分红、某些年金、版税、租金、来自间接运作的贸易或业务或金融工具或期货交易的收入以及来自财产处置的净收益。MAGI一般定义为普通所得税下因为国外所得收入抵免部分增加的整后总收入(AGI)。对于没有排除任何国外所得收入的个人纳税人,他们的MAGI一般与其普通AGI相同。

本篇主要介绍美国个人所得税、社会保险税、资本利得税，后面还有美国篇房产税、企业所得税、销售税、关税。